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美国证券交易委员会（ＳＥＣ）于２００３年７月公布的研究报告建议以目标导向为基础制定会计准则。其主要特征之一是：避免使用财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线”。现行会计准则中有哪些主要的“界线检验”以及如何客观分析和正确处理会计准则中的“界线检验”等问题都需要我们加以研究和解决。鉴于目前尚无专门的研究文献，本文对此做些初步探讨，以抛砖引玉。
一、“界线检验”在会计准则中的应用
“界线检验”在现行会计准则中被广泛应用。归纳起来，主要有以下三个方面：
１．用于判别经济业务的类型。这类“界线检验”主要用来确定不同经济业务的类型。分别处于“界线”两边的经济业务将被视为不同性质的交易类型，从而做出不同的会计处理。例如，《企业会计准则——非货币性交易》规定：（收到补价方）补价占换出资产公允价值的比例或（支付补价方）补价占换出资产公允价值与支付补价之和的比例小于或等于２５％，该交易则为非货币性交易；否则视为货币性交易。２５％成为非货币性交易与货币性交易的“分界线”。又如，《企业会计准则——租赁》规定了融资租赁的五个判断标准，其中第二条“承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于（≤５％）行使选择权时租赁资产的公允价值”；第三条“租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（≥７５％）”；第四条“租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（≥９０％）租赁开始日租赁资产原账面价值”。符合条件之一者，视为融资租赁，否则作为经营租赁处理。
２．用于不同会计政策的选择。这类“界线检验”主要是针对性质相同的经济业务选择何种会计政策的问题。分别处于“界线”两边的交易虽然经济性质相同，但采用的会计政策不同。例如《企业会计准则——投资》规定，当投资企业对被投资单位存在控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资采用权益法核算，否则采用成本法。同时准则指南说明：“当投资企业直接拥有被投资单位２０％或以上至５０％的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。”２０％便成为长期股权投资采用成本法核算和采用权益法核算的一般“界线”。又如《企业会计准则——或有事项》中较多地采用了“可能性”这一概念，“可能性”不同的或有事项会计处理不同。而不同的“可能性”对应概率分别是：“基本确定”是指大于９５％；“很可能”是指大于５０％而小于或等于９５％；“可能”是指大于５％而小于或等于５０％；“极小可能”是指小于或等于５％。再如《企业会计准则——借款费用》规定：非正常停工连续超过３个月，借款费用应暂停资本化。
３．用于限制会计估计的随意性。由于经济业务的不确定性，会计准则中存在着较多的估计。不同的估计将产生不同的会计处理结果。为了限制企业在会计估计方面的随意性，会计准则一般都规定了相应的估计“界线”。一般情况下，按照谨慎性原则的要求，会计准则会给出一个收入分摊期限的“下限”和费用摊销期限的“上限”。例如，按照《企业会计准则——无形资产》的规定，无形资产摊销年限一般应为预计使用年限。但是，如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，则摊销期限不应超过合同规定的受益年限，也不应超过法律规定的有效年限。又如，《企业会计准则——投资》规定，在合同没有规定投资期限的情况下，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过１０年（含１０年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，计入资本公积。
二、客观分析“界线检验”的缺陷和作用
“界线检验”不论在理论上还是实务中都存在许多缺陷。表现在：
１．理论依据不足。“落在同一界线两侧的交易通常很相似，却做出了截然不同的会计处理”。这种做法的理论依据是什么，恐怕谁也没有令人信服的解释。例如在非货币性交易的判断标准中，为什么规定２５％这一比例而不是２０％，也不是３０％？由于缺乏足够的理论依据，许多“界线”的设定往往具有较大的随意性，从而导致一些与经济交易实质不相符合的会计处理。以《企业会计准则——租赁》中关于融资租赁的第四条标准（见前文）为例，就造成了一些在实质上属于典型的经营租赁，但由于租赁资产账面价值偏低而使最低租赁付款额的现值占租赁资产原账面价值的比例达到了９０％的“界线”，却因此被认定为融资租赁的情况。
２．实务中容易被操纵。“界线检验为那些试图围绕准则宗旨钻空子的人大开方便之门”，“因为交易的形式或者结构的细小变化都会突破临界点，使得在经济上相关的交易形成不同的会计处理结果”。在我国会计实务中，靠操纵“界线”进行舞弊的情况十分常见。例如，有的企业（收到补价方）通过改变补价占换出资产公允价值的比例来改变交易性质，以规避准则的约束；上市公司通过改变对被投资单位的投资比例，长期股权投资选择采用成本法核算还是权益法核算，达到利润操纵目的。
３．易与其他法规产生不一致。由于“界线”的确定具有一定的“随意性”，不同法规对相同事项的“界线”划定便可能不一致。例如《企业会计准则——交易方关系及其交易的披露》规定：主要投资者个人是指直接或间接地控制一个企业１０％或以上表决权资本的个人投资者，其最低持股比例定为１０％。而《证券法》规定，持有公司５％以上的股份的股东为内幕人员。因为我国目前流通股所占比例较小，股东较多、较分散，所以持有公司的股份达到５％时，实际上已能对公司产生重大影响。显然，两部法规在个人投资者能够对公司产生重大影响的持股比例上规定不一致。
任何事物都具有两面性，虽然“界线检验”存在诸多缺陷，但是我们绝不能否认它在某些方面的特殊作用：①能够为会计实务提供可供参考的操作标准。例如个人投资者持有上市公司的投资比例达到多大时，便认为个人投资者能够对被投资者单位具有重大影响？１０％（或５％）的界线便提供了一个具体标准。②可在一定程度上减少会计选择的随意性。主要表现在会计估计的确定方面，规定“界线”有利于限制企业的“不合理行为”。例如规定费用摊销的上限，在一定程度上可以避免无限期延长摊销期限而调节利润的做法。
三、正确处理会计准则中的“界线检验”
正确处理会计准则中的“界线检验”，就是指一方面要保留必要的“界线检验”，另一方面要尽量避免不必要的“界线检验”。
１．保留必要的“界线检验”。“界线检验”在某些方面所具有的特殊作用，说明了它存在一定的适用性。笔者认为，在以下两个方面保留“界线检验”是必要的：
（１）会计估计中的“界线检验”。由于不确定性业务的存在，会计估计在会计准则中的应用是无法回避的。如何约束企业在会计估计上的“随意性”，减小操纵幅度，“界线检验”无疑是目前最为有效的方法。
（２）具有客观依据的“界线检验”。例如，在判断投资企业对被投资单位是否存在控制关系时，拥有其表决权资本的比例是否大于５０％这一“界线”，便具有客观依据，因为半数以上的表决权足以决定被投资单位的财务和经营决策。又如，或有事项中“很可能”的概率下限是５０％以上，这也是可以理解的，因为“很可能”是指“发生的可能性大于不发生的可能性”，那至少也应该是大于５０％。
２．尽量避免不必要的“界线检验”。避免“界线”是目标导向准则的一个基本特征。会计准则如何避免不必要的“界线检验”，在技术操作上是一个崭新的课题，也是一个难题。笔者提出几种不成熟的方法供讨论。
（１）减少同类交易运用不同会计政策的选择余地。例如美国《财务会计准则公告第１４１号》取消了原来“将合并作为权益结合处理的１２条标准（界线）”，规定“所有的合并都运用购买法进行会计处理”。又如对长期股权投资的会计处理，可以采用单一的成本法或权益法进行核算。
（２）减少不同交易“中间地带”会计处理的差异。“中间地带”往往具有不同交易的混合特征，但现行会计准则一般将其“武断”地划归为某类交易，或者人为制定一个界线将“中间地带”一分为二。例如在非货币性交易中，如果涉及部分货币性资产（即补价），这既不是纯粹的货币性交易，也不是纯粹的非货币性交易。准则规定，（收到补价方）补价占换出资产公允价值的比例在２５％以上和２５％以下的交易，会计处理完全不同，这必然造成企业的“合法”操纵。笔者认为，不论收到补价占换出资产公允价值的比例为多少，所有交易的收益均按其比例确认——比例为２５．１％，收益就确认２５．１％；比例为２４．９％，收益就确认２４．９％，而不是截然不同、差距迥异的两个结果，这样便可避免上述问题。
（３）尽量避免不具有客观依据的数值界线。例如《企业会计准则——租赁》中规定的融资租赁判断标准，笔者认为可以取消其中的第二条、第三条和第四条，因为５％、７５％和９０％的界线都缺乏依据，建议只要符合其他两条标准之一的，则视为融资租赁。又如在《企业会计准则——或有事项》中，除了５０％这一界线之外，其他界线（５％、９５％）都缺乏客观依据，建议予以取消，从而将或有事项的“可能性”重新分成三类，即：较大可能（大于５０％，小于１００％）、可能（等于５０％）、较小可能（小于５０％，大于０）。
总之，“界线检验”在会计准则中的应用是有条件的，只有在必要的情况下才能保留，否则应当尽量避免。我们应该对会计准则中广泛存在的“界线检验”进行深入研究，决定其取舍，从而不断完善会计准则。
来源：美国证券交易委员会（ＳＥＣ）于２００３年７月公布的研究报告建议以目标导向为基础制定会计准则。其主要特征之一是：避免使用财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线”。现行会计准则中有哪些主要的“界线检验”以及如何客观分析和正确处理会计准则中的“界线检验”等问题都需要我们加以研究和解决。鉴于目前尚无专门的研究文献，本文对此做些初步探讨，以抛砖引玉。
一、“界线检验”在会计准则中的应用
“界线检验”在现行会计准则中被广泛应用。归纳起来，主要有以下三个方面：
１．用于判别经济业务的类型。这类“界线检验”主要用来确定不同经济业务的类型。分别处于“界线”两边的经济业务将被视为不同性质的交易类型，从而做出不同的会计处理。例如，《企业会计准则——非货币性交易》规定：（收到补价方）补价占换出资产公允价值的比例或（支付补价方）补价占换出资产公允价值与支付补价之和的比例小于或等于２５％，该交易则为非货币性交易；否则视为货币性交易。２５％成为非货币性交易与货币性交易的“分界线”。又如，《企业会计准则——租赁》规定了融资租赁的五个判断标准，其中第二条“承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于（≤５％）行使选择权时租赁资产的公允价值”；第三条“租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（≥７５％）”；第四条“租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（≥９０％）租赁开始日租赁资产原账面价值”。符合条件之一者，视为融资租赁，否则作为经营租赁处理。
２．用于不同会计政策的选择。这类“界线检验”主要是针对性质相同的经济业务选择何种会计政策的问题。分别处于“界线”两边的交易虽然经济性质相同，但采用的会计政策不同。例如《企业会计准则——投资》规定，当投资企业对被投资单位存在控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资采用权益法核算，否则采用成本法。同时准则指南说明：“当投资企业直接拥有被投资单位２０％或以上至５０％的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。”２０％便成为长期股权投资采用成本法核算和采用权益法核算的一般“界线”。又如《企业会计准则——或有事项》中较多地采用了“可能性”这一概念，“可能性”不同的或有事项会计处理不同。而不同的“可能性”对应概率分别是：“基本确定”是指大于９５％；“很可能”是指大于５０％而小于或等于９５％；“可能”是指大于５％而小于或等于５０％；“极小可能”是指小于或等于５％。再如《企业会计准则——借款费用》规定：非正常停工连续超过３个月，借款费用应暂停资本化。
３．用于限制会计估计的随意性。由于经济业务的不确定性，会计准则中存在着较多的估计。不同的估计将产生不同的会计处理结果。为了限制企业在会计估计方面的随意性，会计准则一般都规定了相应的估计“界线”。一般情况下，按照谨慎性原则的要求，会计准则会给出一个收入分摊期限的“下限”和费用摊销期限的“上限”。例如，按照《企业会计准则——无形资产》的规定，无形资产摊销年限一般应为预计使用年限。但是，如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，则摊销期限不应超过合同规定的受益年限，也不应超过法律规定的有效年限。又如，《企业会计准则——投资》规定，在合同没有规定投资期限的情况下，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过１０年（含１０年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，计入资本公积。
二、客观分析“界线检验”的缺陷和作用
“界线检验”不论在理论上还是实务中都存在许多缺陷。表现在：
１．理论依据不足。“落在同一界线两侧的交易通常很相似，却做出了截然不同的会计处理”。这种做法的理论依据是什么，恐怕谁也没有令人信服的解释。例如在非货币性交易的判断标准中，为什么规定２５％这一比例而不是２０％，也不是３０％？由于缺乏足够的理论依据，许多“界线”的设定往往具有较大的随意性，从而导致一些与经济交易实质不相符合的会计处理。以《企业会计准则——租赁》中关于融资租赁的第四条标准（见前文）为例，就造成了一些在实质上属于典型的经营租赁，但由于租赁资产账面价值偏低而使最低租赁付款额的现值占租赁资产原账面价值的比例达到了９０％的“界线”，却因此被认定为融资租赁的情况。
２．实务中容易被操纵。“界线检验为那些试图围绕准则宗旨钻空子的人大开方便之门”，“因为交易的形式或者结构的细小变化都会突破临界点，使得在经济上相关的交易形成不同的会计处理结果”。在我国会计实务中，靠操纵“界线”进行舞弊的情况十分常见。例如，有的企业（收到补价方）通过改变补价占换出资产公允价值的比例来改变交易性质，以规避准则的约束；上市公司通过改变对被投资单位的投资比例，长期股权投资选择采用成本法核算还是权益法核算，达到利润操纵目的。
３．易与其他法规产生不一致。由于“界线”的确定具有一定的“随意性”，不同法规对相同事项的“界线”划定便可能不一致。例如《企业会计准则——交易方关系及其交易的披露》规定：主要投资者个人是指直接或间接地控制一个企业１０％或以上表决权资本的个人投资者，其最低持股比例定为１０％。而《证券法》规定，持有公司５％以上的股份的股东为内幕人员。因为我国目前流通股所占比例较小，股东较多、较分散，所以持有公司的股份达到５％时，实际上已能对公司产生重大影响。显然，两部法规在个人投资者能够对公司产生重大影响的持股比例上规定不一致。
任何事物都具有两面性，虽然“界线检验”存在诸多缺陷，但是我们绝不能否认它在某些方面的特殊作用：①能够为会计实务提供可供参考的操作标准。例如个人投资者持有上市公司的投资比例达到多大时，便认为个人投资者能够对被投资者单位具有重大影响？１０％（或５％）的界线便提供了一个具体标准。②可在一定程度上减少会计选择的随意性。主要表现在会计估计的确定方面，规定“界线”有利于限制企业的“不合理行为”。例如规定费用摊销的上限，在一定程度上可以避免无限期延长摊销期限而调节利润的做法。
三、正确处理会计准则中的“界线检验”
正确处理会计准则中的“界线检验”，就是指一方面要保留必要的“界线检验”，另一方面要尽量避免不必要的“界线检验”。
１．保留必要的“界线检验”。“界线检验”在某些方面所具有的特殊作用，说明了它存在一定的适用性。笔者认为，在以下两个方面保留“界线检验”是必要的：
（１）会计估计中的“界线检验”。由于不确定性业务的存在，会计估计在会计准则中的应用是无法回避的。如何约束企业在会计估计上的“随意性”，减小操纵幅度，“界线检验”无疑是目前最为有效的方法。
（２）具有客观依据的“界线检验”。例如，在判断投资企业对被投资单位是否存在控制关系时，拥有其表决权资本的比例是否大于５０％这一“界线”，便具有客观依据，因为半数以上的表决权足以决定被投资单位的财务和经营决策。又如，或有事项中“很可能”的概率下限是５０％以上，这也是可以理解的，因为“很可能”是指“发生的可能性大于不发生的可能性”，那至少也应该是大于５０％。
２．尽量避免不必要的“界线检验”。避免“界线”是目标导向准则的一个基本特征。会计准则如何避免不必要的“界线检验”，在技术操作上是一个崭新的课题，也是一个难题。笔者提出几种不成熟的方法供讨论。
（１）减少同类交易运用不同会计政策的选择余地。例如美国《财务会计准则公告第１４１号》取消了原来“将合并作为权益结合处理的１２条标准（界线）”，规定“所有的合并都运用购买法进行会计处理”。又如对长期股权投资的会计处理，可以采用单一的成本法或权益法进行核算。
（２）减少不同交易“中间地带”会计处理的差异。“中间地带”往往具有不同交易的混合特征，但现行会计准则一般将其“武断”地划归为某类交易，或者人为制定一个界线将“中间地带”一分为二。例如在非货币性交易中，如果涉及部分货币性资产（即补价），这既不是纯粹的货币性交易，也不是纯粹的非货币性交易。准则规定，（收到补价方）补价占换出资产公允价值的比例在２５％以上和２５％以下的交易，会计处理完全不同，这必然造成企业的“合法”操纵。笔者认为，不论收到补价占换出资产公允价值的比例为多少，所有交易的收益均按其比例确认——比例为２５．１％，收益就确认２５．１％；比例为２４．９％，收益就确认２４．９％，而不是截然不同、差距迥异的两个结果，这样便可避免上述问题。
（３）尽量避免不具有客观依据的数值界线。例如《企业会计准则——租赁》中规定的融资租赁判断标准，笔者认为可以取消其中的第二条、第三条和第四条，因为５％、７５％和９０％的界线都缺乏依据，建议只要符合其他两条标准之一的，则视为融资租赁。又如在《企业会计准则——或有事项》中，除了５０％这一界线之外，其他界线（５％、９５％）都缺乏客观依据，建议予以取消，从而将或有事项的“可能性”重新分成三类，即：较大可能（大于５０％，小于１００％）、可能（等于５０％）、较小可能（小于５０％，大于０）。
总之，“界线检验”在会计准则中的应用是有条件的，只有在必要的情况下才能保留，否则应当尽量避免。我们应该对会计准则中广泛存在的“界线检验”进行深入研究，决定其取舍，从而不断完善会计准则。
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